4/96 Konkurssipesän kirjanpito ja tarkastus

1 Kirjanpidosta

1.1 Velallisen kirjanpidon loppuunsaattaminen ja
konkurssihetken välitilinpäätös

Konkurssiin asetetun yrityksen kirjanpito on kirjausten osalta käytännössä aina keskeneräinen. Velallisen kirjanpitovelvollisuus on täytetty silloin, kun yhtiön tilinpäätökset on laadittu kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n mukaisesti ja kun tositeaineisto on asianmukaisesti koottu ja kirjaukset tehty kirjanpitolain 2 luvun 4 §:n mukaisesti maksutapahtumien osalta viivytyksettä päiväkohtaisesti ja muiden kirjausten osalta kuukausikohtaisesti viimeistään kahden kuukauden kuluessa kalenterikuukauden päättymisestä. Arvonlisäverovelvollisen yrityksen osalta kirjaukset on veron tilittämisen vuoksi käytännössä tehtävä 1,5 kuukauden kuluessa kalenterikuukauden päättymisestä. Tällöin kirjanpito voidaan yleensä ongelmitta tehdä loppuun konkurssipesän kustannuksella työntekijöiden irtisanomisaikana.

Pääsääntöisesti pesänhoitajan on hyvän pesänhoitotavan mukaisesti huolehdittava siitä, että velallisen kirjanpito saatetaan loppuun ja laaditaan konkurssihetken välitilin-päätös. Konkurssihetkeen laadittava välitilinpäätös on laadittava kirjanpitolain periaatteiden mukaisesti.

Jos kirjanpidon tekeminen on laiminlyöty esimerkiksi jo pitkältä ajalta ennen konkurssia, pesänhoitajan on kehotettava velallista huolehtimaan sen loppuunsaattamisesta. Velallisen edustaja voi henkilökohtaisesti joutua osakeyhtiölain ja kirjanpitolain nojalla vastaamaan kirjanpidon tekemisestä syntyvistä kustannuksista tai rikosoikeudelliseen vastuuseen kirjanpidon laiminlyönnistä. Velallisella on kirjanpitolakiin perustuva velvollisuus huolehtia yrityksen kirjanpidosta konkurssihetkeen asti. Käytännössä kirjanpidon loppuunsaattamisesta huolehtii yleensä yrityksellä mahdollisesti oleva oma kirjanpitäjä tai yrityksen käyttämä kirjanpitotoimisto. Jos kirjanpitäjää ei ole, loppuunsaattamisesta on huolehdittava muulla tavoin.

Mikäli konkurssivelallisen toiminnasta on päätetty teettää erityistarkastus, voi erityistarkastuksen tekijä myös huolehtia velallisen kirjanpidon tekemisestä loppuun. Tekijä voi teknisesti kirjata tositteet ajan tasalle. Tällöin erityistarkastuskertomuksessa on erikseen mainittava, miltä osin kirjaukset ovat tarkastajan tekemiä.

Kirjanpito voidaan poikkeuksellisesti jättää saattamatta loppuun käytännön vaikeuksien vuoksi silloin, kun se on edellä todetuin tavoin tekemättä hyvin pitkältä ajalta, eikä velallista saada siitä huolehtimaan tai aineistoa on hävinnyt tai hävitetty. Kirjanpidon loppuunsaattaminen ja välitilinpäätös voidaan jättää tekemättä myös silloin, kun pesässä ei ole sen laatimiseen tarvittavia varoja, eikä ole syytä epäillä rikoksen mahdollisuutta. Jos varattomassa pesässä on syytä epäillä rikosta, takaisinsaanti-, vahingonkorvaus- tai muuta merkittävää vastuuperustetta, pesänhoitajan on ilmoitettava asiasta ensisijaisesti päävelkojille ja tarvittaessa konkurssiasiamiehelle, joka myös voi ryhtyä toimenpiteisiin asiassa. Pesänhoitajan on ilmoitettava väliaikaisen pesänhoitajan selvityksessään, onko pesässä viitteitä edellä mainituista vastuuperusteista.

Taseen ja veroilmoituksen koko siltä tilikaudelta, jonka aikana yritys on asetettu konkurssiin, allekirjoittaa pesänhoitaja, sillä hän käyttää konkurssiin asettamisesta lukien velallisen omaisuutta koskevaa puhevaltaa. Pesänhoitajan on vastaavasti huolehdittava mahdollisesti muussa lainsäädännössä edellytettyjen ilmoitusten toimittamisesta viranomaisille, kuten arvioverotuksen välttämiseksi esimerkiksi arvonlisäverolain 17 luvussa säädetyn ilmoitusvelvollisuuden täyttämiseksi.

1.2 Kirjanpito ja pesäluettelo

Pesäluettelo on laadittava mahdollisuuksien mukaan siten, että se on luotettava selvitys konkurssipesän varoista ja veloista asettamishetkellä. Pesäluettelon laatimista on käsitelty tarkemmin neuvottelukunnan suosituksessa 10/7.10.1998.

Pesäluettelo on tehtävä käyttäen omaisuuserien osalta lähtökohtana yrityksen kirjanpitoa. Kirjanpitoon merkityt omaisuuserät on tarkistettava tarpeellisessa määrin fyysisellä inventoinnilla. Inventoinnin perusteella pesäluetteloon saattaa tulla merkittäväksi kirjanpidosta pois jäänyttä omaisuutta. Pesäluetteloon ei voida merkitä myöskään sellaista kirjanpidon mukaista omaisuutta, jota velallisella ei konkurssihetkellä havaita olevan.

Pesäluetteloon on merkittävä omaisuudelle sen todennäköinen realisaatioarvo ja tarvittaessa selvitys arvon määräytymisperusteesta. Pesäluettelon arvoina voidaan käyttää omaisuuden kirjanpitoarvoja vain silloin, jos ne vastaavat realisaatioarvoja. Jos pesäluettelon mukaiset omaisuuserät tai omaisuudelle merkitty arvo merkittävällä tavalla poikkeavat konkurssivelallisen kirjanpidosta, on pesänhoitajan esitettävä selvitys siitä, mistä erot johtuvat.

Pesäluetteloon on merkittävä myös se, mikä omaisuus on pantattua ja mikä vapaana pesässä sekä tiedossa olevat pesäluetteloon merkittyihin saataviin kohdistuvat kuittaukset.

1.3 Konkurssipesän kirjanpito

Konkurssipesän hallinnon suorittamat toimet on oltava velkojien, velallisen ja valvontaviranomaisten todennettavissa ja jälkikäteen kontrolloitavissa. Tästä johtuen konkurssipesän on pidettävä varoistaan, veloistaan, tuloistaan ja menoistaan kirjanpitoa siten kuin jäljempänä kohdissa 1.5, 1.6 ja 1.7 esitetään. Kirjanpidon tulee perustua päivitettyihin juoksevasti numeroituihin tositteisiin, jotka muutoinkin on laadittu kirjanpitolain vaatimukset täyttävästi. Tarpeelliset kirjanpitomerkinnät ja viennit tulee tehdä viivytyksettä. Pesänhoitaja vastaa siitä, että konkurssipesän kirjanpito on asianmukaisesti laadittu.

Tässä annettavat, konkurssipesän kirjanpitoa koskevat suositukset eivät vaikuta siihen konkurssipesän kirjanpitovelvollisuuteen, joka perustuu erityislakien määräyksiin.

1.4 Velallisen ja konkurssipesän kirjanpidon säilytys

Pesää lopetettaessa toimitsijamiehen on arkistoitava velallisen ja konkurssipesän kirjanpito tositteineen.

Konkurssivelallisen kirjanpitokirjoja on säilytettävä kirjanpitolain 2 luvun 10 §:n mukaisesti 10 vuotta ja tositteita 6 vuotta tilikauden päättymisestä.

Konkurssiasiain neuvottelukunta pitää hyvän pesänhoitotavan mukaisena, että myös konkurssipesän kirjanpitokirjoja säilytetään kirjanpitolain 2 luvun 10 §:n mukaisesti 10 vuotta ja tositteita 6 vuotta tilikauden päättymisestä. Konkurssipesän kirjanpitokirjoja ja tositteita on kuitenkin aina säilytettävä lopputilityksen lainvoimaiseksi tuloon asti.

1.5 Realisaatiopesä

Konkurssipesän tulee pitää sen laatu ja laajuus huomioon ottaen tarkoituksenmukaista kirjanpitoa. Kirjanpidosta tulee vaikeuksitta voida selvittää oikeat ja riittävät tiedot pesän tuloista ja menoista, realisoinneista, rahavaroista ja maksetuista jako-osuuksista.

Pesän tuotot on eriteltävä vähintään pysyvien vastaavien (käyttöomaisuus) ja vaihtuvien vastaavien (vaihto-omaisuus) realisointituottoihin, saatavien perintä-, liiketoiminnan jatkamis-, korko-, vuokra- ja muihin tuottoihin.

Konkurssipesän menot on eriteltävä vähintään konkurssimenettelyn aiheuttamiin kuluihin, pantatun omaisuuden aiheuttamiin kuluihin, pesänhoitajan palkkiokuluihin, oikeudenkäyntikuluihin sekä pesänhoidon kuluihin. Pesänhoidon kulut on syytä jakaa eri kululajien mukaan omille alatileilleen. Suosituksen liitteenä on malli pesän kirjanpidossa käytettävistä tileistä, joita tulee tarvittaessa lisätä tai poistaa pesän erityispiirteiden mukaan.

Konkurssipesän kirjanpidosta tulee voida esittää pesän realisaatiotilannetta kuvaava tilityslaskelma, jonka pohjana on pesän kuittauksin vähennetyt käteisvarat konkurssin alkaessa lisättynä edellä eritellyin realisaatiotuotoin sekä vähennettynä edellä eritellyin kuluin ja maksetuin jako-osuuksin. Tilityslaskelma on aina laadittava konkurssihallinnon lopputilitystä varten ja tarpeen mukaan konkurssimenettelyn kuluessa velkojille ja velalliselle toimitettavaa vuosittaista selontekoa varten. Tilityslaskelman tarkoitus on osoittaa velkojille jaettava jako-osuus ja antaa arvio mahdollisesti myöhemmin vielä kertyvästä jako-osuudesta.

Konkurssipesissä, joissa on vain vähän tilitapahtumia ja rahaliikenne on keskitetty yhdelle pankkitilille, voidaan pesänhoidon kestäessä tilityslaskelmana käyttää pankin tiliotetta. Tiliotteelle tulee merkitä tilitapahtumaa vastaavan tositteen numero. Omaisuuden myynnistä tulee tällöin lisäksi tehdä pesäluetteloon merkintä, josta selviää, mitä omaisuutta on myyty ja mikä on myyntiä vastaavan tositteen numero.

Vaikka konkurssipesän kirjanpito on perustunut pankin tiliotteeseen, tulee pesänhoitajan ennen lopputilitystä kuitenkin aina laatia edellä kuvattu tilityslaskelma.

1.6 Liiketoimintaa jatkava konkurssipesä

Jos konkurssipesä jatkaa velallisen liiketoimintaa, myös kirjanpitovelvollisuus jatkuu. Konkurssipesän kirjanpito on laadittava soveltuvin osin kirjanpitolain mukaisesti. Myös verolait edellyttävät kirjanpidosta huolehtimista liiketoiminnan osalta (mm. tuloverolaki 19 §, arvonlisäverolaki 14 § ja ennakkoperintälaki 9 § 2 momentti).

Liiketoiminnan jatkamisella ei tarkoiteta tilannetta, jossa konkurssipesä vain realisoi velallisen liikeomaisuutta tai saattaa loppuun keskeneräiset työt, jos toimintaa varten ei hankita vähäistä enempää uutta vaihto-omaisuutta.

Siitäkin huolimatta, että konkurssipesässä on pidetty kirjanpitolain mukaista kirjanpitoa, kohdan 1.5 mukainen tilityslaskelma on laadittava. Sen vuoksi konkurssipesän tilikarttaa ja kirjanpitojärjestelmää on muokattava niin, että kirjanpidosta on tulostettavissa tilityslaskelma.

Kirjanpitolain mukainen kirjanpitovelvollisuus päättyy liiketoiminnan päättyessä.

1.7 Raukeavat konkurssipesät

Jos konkurssipesän varat eivät riitä konkurssimenettelyn kustannuksiin, eikä kukaan velkoja ota kustannuksista vastatakseen, tuomioistuin määrää konkurssin velkojainkuulustelussa konkurssisäännön 15 §:n 3 momentin nojalla raukeamaan. Päätöksen johdosta konkurssihallinto lakkaa ja väliaikainen pesänhoitaja palauttaa omaisuuden vallinnan takaisin velalliselle.

Väliaikaisen pesänhoitajan on valtuuksiensa päättyessä tehtävä velallista varten tilityslaskelma, josta selviää, mihin pesän varoja on käytetty. Pesänhoitajan on asianmukaisesti todennettava kaikki konkurssin aikaiset raha- ja liiketapahtumat. Velalliselle tulee antaa kopiot sellaisista konkurssin aikaisista tulo- ja realisointitositteista, joilla voi esimerkiksi olla merkitystä velallisen verotukseen.

Raukeamispäätöksen tultua lainvoimaiseksi pesänhoitajan on luovutettava velallisen kirjanpito tositteineen velalliselle, ellei konkurssiasiamies tai esitutkintaviranomainen vaadi aineistoa tarkastusta varten haltuunsa. Konkurssivelallinen on velvollinen vastaanottamaan ja säilyttämään kirjanpitoaineiston kirjanpitolain 2 luvun 10 §:n edellyttämällä tavalla.

2 Konkurssipesän kirjanpidon ja hallinnon tarkastus

Konkurssipesässä voidaan velkojainkokouksen enemmistöpäätöksellä päättää pesän kirjanpidon ja hallinnon tarkastuksesta. Tarkastuksesta päättäessään velkojainkokous valitsee myös sen suorittajan. Tarkastajan on oltava tehtäväänsä sopiva ja kykenevä, sekä pesänhoitajasta riippumaton, esimerkiksi velkoja tai velkojan edustaja. Tarkastajaksi voidaan velkojainkokouksen harkinnan mukaan valita velallisen toiminta-aikainen tilintarkastaja, jos ei ole mitään syytä epäillä tämän sopivuutta tehtävään.

Pesänhoitajan on tuotava kysymys konkurssipesän tarkastamisesta velkojainkokouksen käsiteltäväksi, ellei se esimerkiksi pesän pienuuden vuoksi ole ilmeisen tarpeetonta. Jos pesä jatkaa merkittävässä määrin velallisen liiketoimintaa tai se on varoiltaan huomattava, tällaisessa konkurssipesässä on suositeltavaa käyttää auktorisoitua tilintarkastajaa. Liiketoimintaa jatkavien pesien kirjanpidon ja hallinnon tarkastuksen on koskettava pesän toimintaa sen vuoden loppuun asti, jonka aikana liiketoiminta on lopetettu.

Konkurssipesän kirjanpidon ja hallinnon tarkastaminen käsittää pesän varojen hoidon, rahaliikenteen ja kirjanpidon tarkastuksen sekä lakien ja hyvän pesänhoitotavan noudattamisen tarkastamisen.

Lisäksi tarkastuksen kohteena saattaa tarpeellisessa määrin olla toimeksiannon tai muutoin ilmenneen perusteen mukaisesti muun muassa myös:

• velkojainkokousten järjestäminen ja niissä tehtyjen päätösten noudattaminen
• pesän organisaatio ja sisäinen valvonta
• raportointi
• realisointitoimenpiteet ja -tilitykset
• oikeudenkäyntien tulos
• pantatun omaisuuden hoito, realisointi ja näiden aiheuttamien kulujen kohdentaminen
• reagointi erityistarkastusten havaintoihin
• saatavien perinnän tuloksellisuus
• liiketoiminnan harjoittaminen ja sen tulos
• jako-osuuksien maksaminen
• pesänselvityksen joutuisuus

Tarkastuksesta päättäessään velkojainkokouksen on otettava kantaa myös tarkastuksesta aiheutuvien kustannusten maksamiseen. Lähtökohtaisesti tarkastuksen kustannukset maksetaan pesän massavaroista. Velkojainkokouksessa on päätettävä myös siitä, tehdäänkö tarkastus määräajoin vai vasta konkurssimenettelyn päättyessä.

Tarkastaja raportoi havainnoistaan pesänhoitajalle. Tilintarkastuskertomus annetaan kuitenkin velkojainkokoukselle. Suositeltavaa on, että tilintarkastuskertomus liitetään pesänhoitajan vuosittain velkojille lähettämään selontekoon (ks. Konkurssiasiain neuvottelukunnan suositus
nro 1/15.11.1995).

Konkurssipesän hallinnon ja tilien tarkastuksesta on erotettava velallisen toiminnan erityistarkastus. Velallisen toiminta-aikana tilintarkastajana toiminutta ei esteellisyyssyistä voida milloinkaan valita suorittamaan velallisen erityistarkastusta.

Pesänhoitajan on täytettävä hänelle konkurssisäännön 67 §:ssä asetettu velvollisuus tarpeellisessa määrin antaa velkojille tietoa pesän rahavarojen ja hallinnon hoidosta. Jos pesänhoitaja ei riittävässä määrin täytä tätä tiedonantovelvollisuuttaan, yksittäisellä velkojalla on velkojainkokouksen päätöksestä riippumatta aina oikeus perustellusta syystä omalla kustannuksellaan tarkastaa pesän rahaliikenne ja hallinto. Myös velallisella on perustellusta syystä oikeus omalla kustannuksellaan vastaavaan tarkastamiseen. Pesänhoitajan ei kuitenkaan tarvitse esittää liikesalaisuuksien piiriin kuuluvia asioita velkojille eikä velalliselle silloin, kun nämä tiedot eivät heidän velkoja- tai velallisasemaansa millään tavoin vaikuta.

3. Pesänhoitajan valvontavelvollisuudesta ja oikeudesta tietojen saantiin pesänhoitokumppanilta

Pesänhoitajan velvollisuus on huolehtia konkurssipesän kirjanpidon ja varainhoidon asianmukaisesta järjestämisestä ja valvonnasta.

Konkurssisäännön 70 §:n pesänhoitajien on hoidettava konkurssipesän omaisuutta huolellisen miehen tavoin korvausvastuun uhalla. Jos pesänhoitajia on useampia ja he tahtovat jakaa keskenään hallintotoimen, tuomioistuimen on määrättävä siitä. Jos pesänhoitajan hallintoa ei ole jaettu tällä tavoin, he vastaavat kukin yhtäläisesti konkurssipesän koko hallinnosta.

Pesänhoitajan on kaikissa pesänhoitotoimissaan meneteltävä sellaisella huolellisuudella kuin vastaavassa asemassa olevalta huolelliselta henkilöltä voidaan objektiivisesti arvioiden vastaavassa tilanteessa edellyttää. Jos konkurssipesän hallintoa ei ole pesänhoitajien kesken huomioistuimen määräyksellä jaettu, kullakin pesänhoitajalla on vahingonkorvausvastuu koko konkurssipesän ja siten myös pesänhoitokumppaneiden pesänhoitotoimien osalta. Pesänhoitajan velvollisuutena on siten huolehtia siitä, että hän on riittävästi selvillä pesän asioista. Tämä edellyttää viimekädessä mahdollisuutta myös kanssapesänhoitajatoimien oma-aloitteeseen valvontaan. Konkurssisäännön 72 §:n 2 momentista seuraavan valvontavelvollisuuden tarkoituksena on estää vahingot mahdollisuuksien mukaan ennakolta tai ainakin estää vahinkoa aiheuttavan menettelyn jatkuminen. Neuvottelukunta katsoo, että jo pelkkä tietoisuus valvontatoimien asianmukaisuudesta on omiaan vaikuttamaan siihen, että epäasianmukaisesta menettelystä pesänhoidossa pidättäydytään.

Varsinkin laajojen konkurssipesien hoidon kannalta voi olla tarkoituksenmukaista, että pesänhoitotehtävät jaetaan pesänhoitajien kesken. Jos tuomioistuin ei ole vahvistanut tehtäväjakoa, sillä ei ole vaikutusta pesänhoitajan vastuuseen konkurssipesän hallinnosta, vaan heidän on varmistuttava siitä, että myös toiselle pesänhoitajalle työnjaon mukaan kuuluvat tehtävät tulevat asianmukaisesti suoritetuksi.

Varsin yleinen menettelytapa pesänhoidossa on edelleen se, että konkurssipesän rahaliikenteestä ja kirjanpidosta käytännössä huolehtii yksi pesänhoitajista. Tällaisesta konkurssipesän rahavarojen hoitoa koskevasta tosiasiallisesta järjestelystä ei kuitenkaan seuraa, että varainhoitoon osallistumaton pesänhoitaja vapautuisi velvollisuudestaan valvoa toisen pesänhoitajan toimien asianmukaisuutta. Pankkitiliä konkurssipesälle avattaessa on sovittava siitä, että pankki toimittaa tiliotteet jokaiselle pesänhoitajalle. Huolellinen menettely edellyttää sitä, että varainhoitoon osallistumaton pesänhoitaja säännöllisesti ja riittävän seikkaperäisesti tiliotteista sekä varainhoidosta vastaavalta pesänhoitajalta saamistaan kirjanpitotositteista tai vastaavista selvityksiä varmistautuu konkurssipesän koko hallinnon asianmukaisuudesta ja erityisesti sen rahavarojen hoidosta. Neuvottelukunta tähdentää, että varainhoidosta vastaavan pesänhoitajan on viipymättä annettava kanssapesänhoitajalleen kaikki ne tiedot, mitä tämä katsoo tarpeelliseksi.

Pesänhoitajan vastuuta kanssapesänhoitajan vahinkoa aiheuttaneesta menettelystä on käsitelty ratkaisussa KKO 2001:70.

4 Päiväys ja allekirjoitukset

Helsingissä 27. syyskuuta 1996

Matti Nenonen Eeva Arko-Koski
puheenjohtaja sihteeri

Tarkistettu Helsingissä, 11. kesäkuuta 2001

Matti Nenonen Eeva Arko-Koski
puheenjohtaja sihteeri

Tarkistettu Helsingissä, 3. joulukuuta 2001

Matti Nenonen Eeva Arko-Koski
puheenjohtaja sihteeri

KONKURSSIPESÄN KIRJANPITO / ESIMERKKI TILIKARTASTA

Tuotot

Kassa
Pankkitilit
Myyntisaamisten perintä
Lainasaamisten perintä
Vaihtuvien vastaavien (vaihto-omaisuus) realisointi

• tarvittavat alatilit eri omaisuuslajeille

Pysyvien vastaavien (käyttöomaisuus) realisointi

• tarvittavat alatilit eri omaisuuslajeille

Arvopaperien realisointi

• tarvittavat alatilit eri omaisuuslajeille

Vuokratuotot
Maksupalautukset
Tuotot keskeneräisistä urakoista/ muut liiketulot

• tarvittavat alatilit urakkasopimuksittain /tulolajeittain

Korkotuotot
Vahingonkorvaustuotot
Jako-osuustuotot
Muut tuotot

Kulut

Väliaikaisen pesänhoitajan palkkio
Uskotun- ja toimitsijamiehen palkkio
Erityistoimenpidepalkkio
Erikoistilintarkastuspalkkio
Palkat
Palkkaturvan takaisinmaksut
Sotumaksut
Lakisääteiset vakuutukset (TEL ym.)
Pantatun omaisuuden hoitokulut
Omaisuuden realisointikulut
Toimitilavuokrat
Kone- ja laitevuokrat
Sähkö-, lämpö- ja vesimaksut
Korjaus- ja huoltokulut
Puhtaanapito- ja siivouskulut
Loppuun maksetut osamaksuerät
Autokulut
Leasingkulut
Postikulut
Valokopiokulut
Asiakirjojen lunastuskulut
Haaste- ja tiedoksiantokulut
Puhelinkulut
Matkakulut
Vakuutukset
Pankkipalvelumaksut
Korkokulut
Oikeudenkäyntikulukorvaukset
Kirjanpitokulut
Kirjanpidon kuljetus-, säilytys- ja hävityskulut
Loppuun saatettujen töiden kulut /muut liikekulut

• tarvittavat alatilit urakkakohtaisesti /kululajeittain

Verot

• tarvittavat alatilit, esim. arvonlisäverot

Jako-osuudet pantinhaltijoille
Jako-osuudet yrityskiinnitysvelkojille
Jako-osuudet etuoikeudettomille velkojille
Muut kulut

Viimeksi päivitetty 11.12.2001